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        为什么个人所得税没有特殊 (性税务处理)?

        知识必备 2022-09-02 19:27:37 27 浏览
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          同样是所得税,为什么企业所得税有特殊性税务处理规则,但个人所得税却没有特殊性税务处理规则?这是在处理股权收购、企业合并分立等业务中经常碰到的税务问题,也是许多专业人士经常在思考的一个问题。

          让我们先从两个文件聊起。为解决企业和个人用非货币资产出资没有足够现金缴税的问题,财政部2014年出台了116号文件,对企业非货币资产出资出台了专门文件;2015年财政部又出台了41号文件,对个人用非货币资产出资,出台了鼓励性政策。同样是非货币资产出资的税收鼓励政策,却有不同的处理方法:

          一、递延方法不同

          个人所得税:纳税有困难的,个人可申请分5年缴纳个人所得税。个人所得税严格意义上称不上是递延政策,只是一种分期缴纳税款的方式。

          企业所得税:企业用非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。企业所得税采用的是定期递延确认所得政策。

          二、确认新股权计税基础表述不同

          个人所得税:41号文件解决的是个人用非货币性资产对外投资、换取被投资方股权的个税问题。但取得对方股权后,应该如何确认计税基础,却没有提及。

          企业所得税:116号文件的表述:企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。

          三、接受投资企业取得非货币资产的计税基础表述不同

          个人所得税:41号文件所指的接受投资方一般是指企业,但至于接受投资方应如何确认资产的计税基础,文件也没有提及,一般意义的理解也是公允作价了。

          企业所得税:被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

          从以上文件解析中我们可以看出以下几点:

          企业所得税已经具备较完备的计税基础确认和转移规则:上游确认了资产转让所隐含的所得,才能按公允价确认取得新股权的计税基础。上游确认了资产转让所隐含的所得,下游才能按公允价确认资产的计税基础。再看个人所得税,无论是新税法还是老税法,个人转让资产(股权)属财产转让所得,个人所得税中只有财产原值提法、从没有资产的计税基础的说法,当然也没有资产计税基础的确认规则。特殊性税务处理,都是以计税基础的结转和替代来实现的。所以要谈个人所得税的特殊性税务处理,为时过早。

          企业和企业之间,可以作出收购方拿到被收购资产的计税基础,以资产的原有计税基础来确认规则。但二个不同的税种之间,如何确认计税基础转移规则?二个相对割裂的税种间,如何实现这种转移?

          以上是想表达的第一层意思,个人所得税没有完整的计税基础确认规则,再加上二个所得税之间的计税基础转移没有明确,谈个人所得税的特殊性税务处理规则,似乎为时过早。

          想表达的第二层意思。个人所得税的税制设计和政策本身,决定了个人所得税如采取特殊性税务处理,需要考虑更多的因素。我国的企业所得税实行综合税制,企业取得的任何收入,除税法规定的优惠外,一律并入企业的所得、按同一税率计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理,实质就是递延确认所得。在企业所得税中,上一环节暂不确认的所得,到最后还是脱离不了被征税的这张网的,只是早征或迟征的问题。

          反观个人所得税,以前的分类税制也好,现行的综合与分类相结合的税制也好,个人所得税采取列举征税的方式,不在列举范围内的,不属于个人所得税的征税范围。个人所得税的列举征税,不只是9大税目的列举,还有每个税目中征税范围的列举。个人转让非上市公司的股权,属于财产转让所得要缴纳个人所得税,个人转让上市公司股票,因股票不同的取得方式决定是否缴纳个人所得税。在上市公司重组中,上市公司采取定向增发、合并等方式收购个人持有非上市公司股权,如果个人所得税采取特殊性税务处理,极容易引起应税的事件转化为不征税事件。

          企业所得税是综合税制,特殊性税务处理,只是一种时间上的递延,所得还是装在同一只筐中。个人所得税中的财产转让所得,是按次纳税的,如采取通过特殊性税务处理,就把本次纳税义务递延到下一次纳税,二次纳税二只筐,二只筐的内容有可能发生了变化。完全有可能通过特殊性处理,把二个按次纳税事项合并为一个纳税事项 ,也有可能把同一个纳税事项分拆为二个纳税事项,这也是个人所得税很难采取特殊性税务处理的原由。

          个人所得税的只对所得征税、亏损不予考虑规则,也限制了特殊性税务处理。财产转让所得按次纳税,有所得要缴税、转让亏损不能互抵和结转,这是个税的征税规则。个人所得税要引用特殊性税务处理,对亏损资产或股权的转让应该如何处理?如果允许递延的话,会造成个人将本次转让的损失结转到以后再次转让时弥补,这又是一个绕不开的话题。

          以上是想表达的第二层意思,个人所得税要采用特殊性税务处理,要全面考虑个人所得税税制设计和税收政策。现有的税制设计和税收政策,都是绕不过的坎,这些问题不提前设想,会造成很大的避税空间。

          想表达的第三层意思。除了税制本身的因素外,个人的财务核算和税务机关的征管因素,决定了个人所得税采取特殊性税务处理的难度。特殊性税务处理,有二个层面的转移,一是转让方转让了资产,老资产(资产或股权)和新资产(股权)之间的计税基础转移,二是转让方和受让方之间的转移。这种同一纳税主体间的转移和不同纳税主体之间的转移,如没有当事各方持续、可靠的财务核算作基础,管理的难度可想而之。这也正是企业所得税特殊性税务处理,必须在报告表中如实申报资产账面价值、公允价值、原计税基础等情况的原因。相信现行个人的财务核算现状,是无法与特性税务处理相匹配的。

          企业所得税的纳税主体,有一个稳定的注册地,有一个稳定的主管税务机关关注着你。不管企业持有的资产或股权如何转让,只要权益的连续不中断,该缴的税还得在同一主管税务机关缴,这对税务机关来说,也减轻了特殊性税务管理的难度。但个人所得税纳税地点具有不确定性,以股权转让为例,个人投资了一家a地的公司,后来把这家公司股权转让给b地一家公司且拿到的是股权支付,以后个人想再转让b地公司的股权,纳税地点就是b市了。不仅仅是纳税地点和主管税务机关变更情形,还有诸如财产原值如何有效确认、不同税务机关如何衔接配合等等实际征管的问题。

          以上是想表达的第三层意思。特殊性税务处理,要有当事各方持续、健全的财务会计核算作保证,要有相配套的税务征管措施和相应的征管手段作保证。否则,特殊性税务处理会陷入管不了、管不住的境地。

          想表达的第四层意思。探讨个人所得税的特殊性税务处理,就是研究个人将资产装入公司、要不要给予特殊税收待遇的问题。其中最重要的因素是,个人资产装入公司后,资产披上公司的面纱、成为被遮掩的资产过程中和过程后,其中的避税和反避税问题。

          说了这么多,还得总结下:设计个人所得税特殊性税务处理规则,远比企业所得税复杂,要综合考虑因素很多:如二个所得税之间的协调;财务核算的基础;个人所得税本身的制度;税务机关的征管能力,反避税,等等。

          一家之言,只供参考。

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